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跨境服务增值税政策研究

时间:2019/1/23

        随着跨境服务贸易的迅猛发展,对跨境服务的增值税重复征税和非故意双重不征税问题日益凸显,完善相关增值税制度是很多国家亟需解决的问题。本文在借鉴OECD关于跨境服务增值税政策的最新研究成果及部分国家实践的基础上,提出对完善我国跨境服务贸易增值税政策的建议。
        随着我国开放型经济新体制逐步健全,服务贸易成为开放型经济发展的新引擎和对外开放深化的新动力。当前,服务贸易进入增速趋稳、结构趋优新阶段,党的十九大确定了新时代发展更高层次开放型经济的基本方略。据商务部统计数据,2013~2017年,服务贸易年均增长10%,世界排名跃居第二,占外贸比重提升4个百分点,达到15.1%.2017年我国服务进出口总额46991.1亿元,同比增长6.8%.2跨境服务增值税政策,是打造更加公平公正的税收营商环境的重要因素之一,有必要学习国际先进经验,不断加以完善,从而增强我国跨境服务贸易企业的国际竞争力。
        一、我国跨境服务增值税政策现状
        《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)及附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》,对跨境应税行为增值税政策作了总体性的概述。
        (一)税收管辖权延续“地域+居民”概念
        对于跨境服务税收管辖权在一定程度上延续了原来营业税的逻辑,采用“地域+居民”概念。“在境内销售应税服务”的判定标准是应税服务销售方或者购买方在境内,同时还明确规定了境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的应税服务不属于“在境内销售应税服务”。即以“服务销售者和购买者所在地”为标准来判断是否征收增值税,只要应税服务的销售者或者购买者中有一方在我国境内,就需要征收增值税。在此基础之上,又以列举的方式明确了不属于我国增值税征税范围的几项跨境服务。此“境内”既是地域概念,也包含居民概念。
        (二)征税规则较以往更能体现“目的地原则”
        对于跨境服务的税务处理规定较营业税时期有进一步发展和突破,更能体现“目的地原则”(The  Destination  Principle)。一方面,除了明确规定的几项应税服务以外,对境外单位或个人向境内单位或个人提供的应税服务(即进口服务)征收增值税,符合在服务最终消费地课税的要求;另一方面,对境内单位或个人向境外提供的应税服务(即出口服务)实行零税率或者免税的政策。
        (三)渗透对B2B与B2C的区分
        虽未明确提出B2B和B2C的概念,但在列举零税率和免税服务税目范围时,考虑了各税目B2B和B2C的性质,通过对不同税目的服务规定不同的处理原则起到了区别对待的作用,并利用“单位”或“个人”的字眼来适用管辖权标准。
        二、OECD关于跨境服务增值税政策最新研究成果
        为解决增值税领域在国际贸易中不协调的问题,经济合作与发展组织(OECD)从20世纪90年代开始着手制定相应规则。经过近20年的工作,OECD《国际增值税/货物劳务税指南》作为第一个国际公认的将增值税原则适用于跨境贸易的一致性税收框架,致力于解决各国增值税制度在跨境贸易中不协调的问题及由此导致的税收不确定性、增值税重复征税和非故意双重不征税问题,以消除增值税对跨境贸易的重大扭曲,防止各国财政收入流失。最新版《国际增值税/货物劳务税指南》3于2017年4月公布,主要包括五章:增值税的核心特征,跨境贸易背景下增值税的中性原则,确定服务和无形资产跨境贸易征税地,在实践中通过相互合作、争端最小化及打击逃避税支持指南,以及2016年9月26日OECD财政事务委员会提交的关于在服务和无形资产跨境贸易中征收增值税的建议。
        OECD《国际增值税/货物劳务税指南》提出了两个核心原则,确保税收中性和实行目的地征税。第一个原则是确保增值税是以私人消费为目标,对生产的影响呈中性,并为跨境贸易的国内外企业创造公平的竞争环境。第二个原则是确保跨境服务领域中服务的接受方所在国拥有增值税征税权。针对这两个原则,OECD又分别制定了相应指南以及适用性指导意见,规定如何确定跨境提供服务或无形资产的征税地点,包括B2B的一般规则、B2C的一般规则以及特别规则。
        B2B情形下的三个一般原则,一是对于跨境的B2B服务和无形资产交易,客户公司的所在地具有征税权;二是客户的身份根据业务协议确定;三是如果客户公司在多个管辖地有机构(比如常设机构),使用或接受服务的客户公司机构所在地具有征税权。B2C情形下的两个原则,一是如果服务实质上属于在服务提供地进行立即消费的,即现场服务(on  the-spot  supplies),则按服务提供地确定增值税管辖权。比如美容美发、按摩、住宿、酒店、影院、展览、运动赛事、演出等;二是如果消费发生在某个其他的时间,而不是在服务提供当时,或者消费行为是延续性的,或者服务是通过远程提供的,而顾客有习惯居住地,对于这种服务的消费地与服务的提供地及服务方的所在地没有必要联系的服务,选择消费者的习惯居住地是B2C下增值税纳税地最合适的方法。这时,消费者的习惯居住地作为一种标志来预判最终消费者的消费地。这种方法反映了最终消费者通常在其习惯居住地消费服务。
        特殊规则是在一些特殊情况下,适用B2B情形下的客户机构所在地原则或适用B2C情形下的消费地原则可能导致不合理的结果,而利用一个代理变量(proxy)4来判定征税国可能导致一个相对合理的结果,此时应利用该标志物来决定征税国。这些服务包括转让、销售、租赁、有权使用、占用或开发不动产;为改变或保持不动产的物理状态而进行的劳务,如不动产的建设、翻新、粉刷、清洗等;知识服务,比如建筑设计,该服务与易识别的、具体的不动产相关。
        通过以上分析可以看出,OECD《国际增值税/货物劳务税指南》对跨境服务增值税政策搭建了一套有原则、有层次、有弹性的规则框架,不仅建立了目的地征税原则的主规则,而且制订了界定服务提供方、接受方及实际消费地的一系列环环相扣的操作实务,从而基本构造了一个严密的跨境服务增值税体系。
        三、对我国跨境服务增值税政策的建议
        OECD《国际增值税/货物劳务税指南》和发达国家在跨境服务增值税政策领域的实践,对完善我国跨境服务增值税政策及目前即将启动的增值税立法工作,具有非常重要的理论借鉴价值和现实指导意义。通过与国际做法对照,借鉴国外先进经验,不断完善我国跨境服务增值税政策,同时积极参与国际增值税税制规则的构建,主动加强在增值税领域的国际协调与合作,维护我国税收权益。
        (一)借鉴逻辑框架优化政策体系
        建议借鉴OECD逻辑框架,重新梳理跨境服务零税率和免税的政策规定,统筹考虑相关政策的整个设计、起草到落地实施的过程,使之更加严谨,减少实际执行层面的不确定性。一是重塑跨境服务定义,明确区分“境内”和“居民”概念。二是明确B2B、B2C等概念,对B2C、C2C的跨境服务实行征税政策,确保政策完整统一。三是在明确跨境服务的基础上,只正列举零税率跨境服务范围,此外的跨境服务均适用免税政策,不再一一列举。四是统一跨境服务进口与货物进口的反向征收机制,促进增值税税制统一。
        (二)细分服务类型分类精准施策
        1994年关贸总协定乌拉圭回合多边贸易谈判达成《服务贸易总协定》(GATS),采取列举的方法,将服务贸易定义为四种情形:跨境支付(Cross-border  supply)、境外消费(Consumption  abroad)、商业存在(Commercia  lPresence)和自然人流动(Presence  of  naturalpersons)。根据GATS提出的国际收支服务贸易统计(BOP)方法,境外消费、商业存在、自然人流动涉及服务进出口贸易,但是不属于增值税政策限定的“跨境服务”。因此,“零税率或免税”的服务范围应限定为“跨境服务出口”而非“服务出口”。为适应服务贸易经营和统计特点,建议根据GATS服务贸易模式,对服务贸易进行分类,在分类基础上分别明确适用增值税政策。一方面,消除政策误解,避免关于“对服务出口全面彻底退税”的无谓争论。另一方面,提高服务贸易统计与退(免)税统计的可比性,精准发挥税收在促进跨境服务贸易发展方面的职能作用。
        (三)聚焦服务出口合理界定范围
        我国在《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中将服务划分为交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。目前来看,尚未实行增值税零税率的跨境服务仅有邮政服务、金融服务、信息系统增值服务、知识产权服务、广告服务、鉴证咨询服务,且此类服务大多是通过“境外消费”模式进行出口,即使以“跨境提供”模式出口,也能够享受免税政策。因此,现行跨境服务零税率政策已经较好地为跨境服务出口提供了支持13,不宜继续扩大零税率服务范围。
        (四)遵循国际惯例完善征收规则
        OECD推出的目的地原则,得到世界各国广泛认可,也逐渐在我国的增值税政策制定中得以体现。但在目前的增值税理论和实践中,主要将焦点集中在服务贸易“消费地”的识别机制上,一定程度上模糊了跨境服务与“服务进出口”的概念和范围,片面强调“服务出口零税率”,反而违背了增值税的目的地原则。建议改变属人和属地双重原则,避免现有法规中“发生”、“提供”、“消费”等词的混用现象,减少由此带来的不确定性,以免造成服务提供商和执法人员难以捉摸立法意图,从而促进税收遵从。

                    【来源:《国际税收》2018年第5期】

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